Методичка для воинствующих налогоплательщиков.

Главная » Статьи » Публикации в СМИ » Методичка для воинствующих налогоплательщиков.

Статья опубликована в журнале «Налоговые споры» № 10 2006

20.10.2006

Автор: Максим Гордон

В последние годы налоговые органы, активно противодействуя применению различного рода схем, направленных на уменьшение НДС, все больше прибегают к такой оценочной категории, как недобросовестность налогоплательщика. Что же делать налогоплательщику?

На сегодняшний день наблюдается явная тенденция к ужесточению требований, предъявляемых к налогоплательщикам, желающим реализовать свое право на возмещение уплаченного НДС. Что же делать тем, кто получил от налогового органа официальный отказ в возмещении НДС: надеяться на вышестоящий орган или сразу готовиться к судебному разбирательству?

Во многом благодаря активности государства в борьбе с налоговыми схемами практика возмещения НДС в последние годы претерпела существенные изменения. Прежде всего, фактически изменилась процедура возмещения НДС. Предусмотренный НК РФ досудебный порядок возмещения экспортного и внутреннего НДС постепенно трансформировался в судебный. По статистике основную часть налоговых споров, рассматриваемых в настоящее время в судах, составляют споры, связанные именно с взиманием НДС, причем из них около 80% – это дела по возмещению экспортного НДС, и количество таких споров ежегодно только возрастает. Получается, что налогоплательщикам приходится доказывать свою правоту в споре с налоговыми органами именно в арбитражных судах, которые теперь включены в работу по противодействию незаконного возмещения НДС.
Чем же руководствуются при этом служители Фемиды?

Новый подход арбитражных судов к вопросу возмещения НДС

На сегодняшний день арбитражные суды взяли на вооружение новую методологию рассмотрения споров, связанных с возмещением НДС. Фундамент ее был заложен после выхода в свет определений Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 169-О и от 04.11.04 № 324-О. ВАС РФ, руководствуясь изложенной в них правовой позицией, выпустило письмо от 11.11.04 № С5-7/уз-1355, в котором содержится по сути дела инструкция с прямыми указаниями нижестоящим судам о том, чем должны руководствоваться судьи при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС. В частности, ВАС РФ рекомендовал судам при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, выявлять признаки недобросовестного поведения налогоплательщика. Для этого должны оцениваться сделки налогоплательщиков, их действительность, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, а в качестве критерия при разрешении налоговых споров следует использовать принцип недобросовестности.

Письмо ВАС РФ от 11.11.04 № С5-7/уз-1355 <Об определении Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ>.

Укрепляя практику и создавая некое единообразие, ФАС Московского округа в 2006 г. разработал Методические рекомендации по рассмотрению дел, связанных с возмещением НДС. В июне 2006 г. ВАС РФ направил для ознакомления в арбитражные суды и разместил на своем сайте проект Информационного письма "Об оценке арбитражными судами представляемых налоговыми органами доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика", который был утвержден в июле 2006 г.

Благодаря новой методологии, подход арбитражных судов к вопросу возмещения НДС существенно изменился. Безвозвратно ушла эпоха формального юридического подхода к оценке действий налогоплательщиков, наступила эра содержательного и экономического анализа, заключающегося в выяснении всех фактических обстоятельств налогового спора. Теперь в первую очередь анализируются факты, формирующие представление о недобросовестности, которая как дамоклов меч нависает над каждым налогоплательщиком. При этом ключевую роль в понимании того, что же такое недобросовестность, стали играть оценочные категории, такие как реальность расходов, экономическая оправданность, целесообразность, разумность, осмотрительность, наличие деловой цели, антисоциальность и т. д.

В целом, как показывает судебная практика, наблюдается явная тенденция к ужесточению требований, предъявляемых к налогоплательщикам, желающим реализовать свое право на возмещение уплаченного НДС. При этом суды представляют собой серьезный фильтр для отсева замеченных в применении схем налогоплательщиков. Как признают сами судьи, рассматривая дела, связанные с возмещением НДС, они вынуждены выполнять функции налоговых органов, превращая судебное разбирательство по существу в повторную камеральную проверку.

Налоговый реализм – ветер перемен

Надо признать, что за очень короткое время изменения коснулись не только судов, но и самих "защитников" интересов бюджета. Налоговые органы превратились в мощную аналитическую службу, и налоговые проверки приобретают все больше характер "экономических расследований". Благодаря разработанным под грифом "Для служебного пользования" единым регламентам и методическим рекомендациям по противодействию использования различного рода схем, на сегодняшний день каждая налоговая инспекция в споре с налогоплательщиком по возмещению НДС представляет собой серьезного противника. К тому же работа по выявлению, анализу и систематизации информации о возможных злоупотреблениях в сфере обложения НДС ведется налоговыми инспекциями рука об руку почти со всеми контролирующими органами.

Так, на уровне ФНС России утверждены соответствующие соглашения об информационном взаимодействии и сотрудничестве с Федеральной таможенной службой, Федеральной службой судебных приставов, МВД России, ФСБ России, Генеральной прокуратурой РФ, Центральным банком РФ, Федеральной регистрационной службой и т. д. Это позволяет налоговым инспекторам по запросам получать любую информацию, касающуюся деятельности налогоплательщика и заключенных им сделок. Выясняется все, вплоть до того, когда и на каком самолете прилетел директор поставщика для заключения договора, и отражены ли в бухгалтерском и налоговом учете компании командировочные расходы по данной поездке.

Налоговые органы превратились в мощную аналитическую службу, и налоговые проверки все больше приобретают характер "Экономических расследований".

С недавних пор в ряде региональных налоговых управлений стали создаваться целые информационные базы о недобросовестных налогоплательщиках, замеченных в использовании схем, направленных на уклонение от уплаты налогов. Эти базы активно используются при проведении налоговых проверок.

В рамках расследования "карусельных схем"(*1), направленных на неправомерное возмещение НДС, инспекторы умудряются по цепочке проверить до 10 поставщиков, пока не найдут производителя товара, который приобрел налогоплательщик. Представляете, какой объем информации при этом собирается?

На этом фоне налоговые органы делают все для того, чтобы изменить судебную практику, которая, как известно, складывалась не в их пользу. По всей России юристы инспекций стали заводить на каждого судью карточки, в которых отражаются данные о количестве дел, рассмотренных им не в пользу налоговых органов. По итогам года вся картотека пересылается в ФНС России и далее в квалификационную коллегию судей для оценки действий тех судей, которые были замечены в принятии решений не в пользу бюджета.

Все это свидетельствует о том, что эпоха налогового романтизма уступила место налоговому реализму. Формализм и пассивность налогоплательщиков работают против них же, а потому пора решительно менять подходы и стандарты работы.

К войне готовься заранее. Моделируем будущее

Понимание того, как на сегодняшний день работают налоговые органы и суды, каковы их требования и претензии, наводит на мысль о необходимости в кратчайшие сроки изменить сложившуюся у налогоплательщиков практику возмещения НДС. И начать следует, как говориться, "с первой ступеньки". Уже на этапе заключения сделок рекомендую с полной серьезностью отнестись к вопросу о возможном получении в будущем от государства налоговых преференций. Для этого спрогнозируйте, каковы ваши шансы получить возмещение НДС по конкретной хозяйственной операции. Если окажется, что основным доводом при отказе в возмещении НДС будет уверенность налоговых органов в вашей недобросовестности, которая, как правило, обусловлена тем, что поставщик не представил налоговую отчетность, он отсутствует по месту нахождения и т. д., то именно с этого направления и нужно начать.

Во-первых, надо проявлять чрезмерную осмотрительность и проверять правоспособность своих контрагентов. Несмотря на то, что налогоплательщик в силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в определении от 16.10.03 № 329-О, не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, для любой компании аксиомой должно стать следующее: если налогоплательщик не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента, то безответственная деятельность предприятий-поставщиков может помешать ему возместить суммы НДС, уплаченные в составе цены за приобретенный товар. Поэтому еще при выборе поставщиков необходимо истребовать у них определенные документы, чтобы после совершения хозяйственных операций по сделкам оперативно и безболезненно получить возмещение налога.

Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.03 № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации».

До заключения сделки лучше ознакомиться со следующими документами:
• со свидетельством о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;
• со свидетельством о постановке на учет в налоговом органе (дополнительно целесообразно проверять ИНН поставщика на сайте соответствующего налогового управления на предмет его действительности);
• с документами, подтверждающими надлежащие полномочия лиц на подписание договоров, актов и т. д. (например, с решением общего собрания о назначении директора, с выпиской из единого реестра юридических лиц, с доверенностью и т. д.);
• с документами об отсутствии задолженности по уплате в бюджет налогов и сборов (с соответствующей справкой из налогового органа);
• с другими документами.

По возможности сделайте копии этих документов. Для удобства использования в работе полученной информации сформируйте картотеку, в которой будут храниться данные о каждом контрагенте.

Если получить документы не удастся, направьте запрос в налоговый орган по месту нахождения поставщика о получении выписки из единого государственного реестра юридических лиц об этой компании. Заплатив 400 руб., вы уменьшите свои налоговые риски; претензии со стороны налоговых органов могут выражаться в сумме, в сотни раз большей, если, например, поставщик окажется фирмой-однодневкой.

Во-вторых, надо позаботиться о достаточной документальной, экономической и правовой аргументации необходимости осуществления налогоплательщиком хозяйственной операции, в особенности, если сделка имеет малую наценку и рентабельность, особую географию ее совершения, взаимозависимость участников и т. д. Для этого следует своевременно издавать соответствующие приказы о проведении маркетинговых исследований, фиксировать полученные результаты в локальных актах, составлять и утверждать бизнес-планы, экономические заключения и иные документы.

На этапе проведения налоговой инспекцией камеральной проверки представленной вами декларации по НДС, либо при проведении выездной проверки, по требованию налогового органа или самостоятельно, рекомендую представить в налоговый орган аналитическую записку с приложением указанных документов. В ней должны быть изложены обоснования и аргументы, способные убедить налогового инспектора в том, что сделка имеет разумную деловую цель и направлена на извлечение прибыли.

Такого рода меры, несомненно, только укрепят положительный имидж налогоплательщика в глазах налогового инспектора. Причем эффективность будет выше, если проводить подобную политику на уровне компании в целом, а не взваливать, как это обычно бывает, все на одного бухгалтера.

Получили отказ – готовьтесь к суду

В большинстве случаев, получив от налогового органа официальный отказ в возмещении НДС, не согласный с ним налогоплательщик задается вполне резонным вопросом: есть ли смысл обжаловать отказ в вышестоящий орган – Управление ФНС России по субъекту федерации, насколько такая мера будет эффективна?

Наш опыт налогового консультирования показывает, что обжаловать отказ в вышестоящий орган бесполезно, так как вероятность решения вопроса в пользу налогоплательщика практически равна нулю. При этом можно просто подставить себя под удар, инициировав своей жалобой повторную налоговую проверку. В связи с этим целесообразнее провести надлежащую подготовку к судебному разбирательству и обратиться в суд, хотя выиграть спор в суде – задача не из легких.

Как показывает опыт, обжаловать отказ в возмещении НДС в вышестоящий налоговый орган бесполезно – решение вопроса в пользу налогоплательщика практически равно нулю, зато возрастает вероятность повторной налоговой проверки. Поэтому целесообразнее сразу готовиться к судебному разбирательству.

До обращения в суд прежде всего подготовьте все документы, которые могут понадобиться при рассмотрении дела. Зная аргументы налогового органа, постарайтесь до суда выработать свои контраргументы. Не надо утаивать от налогового органа дополнительные документы, которые вы намерены представить в суд. Вам должно быть нечего скрывать. Формируйте к себе уважение уже на этом этапе.

Кроме того, следует помнить о концептуальной правовой позиции судов, которая нашла отражение в методических рекомендациях ФАС Московского округа по рассмотрению дел, связанных с возмещением НДС, и согласно которой суды не вправе подменять налоговые органы и проверять документы, не исследованные ими. Это означает, что суд может принять решение лишь по документам, которые представлялись налогоплательщиком в налоговый орган и рассматривались им при принятии оспариваемого решения.

Поэтому представленные в судебное заседание исправленные или дополнительные документы никак не отразятся на рассмотрении спора, и, вероятнее всего, такие документы не помешают сделать вывод, что у налогоплательщика нет права на возмещение налога. К счастью, судебная практика пока еще повсеместно не пошла по такому пути, однако указанные обстоятельства следует рассматривать как тревожный сигнал, который нельзя не учитывать при планировании налоговых рисков.

Тест на добросовестность

Не без молчаливого одобрения ВАС РФ по всей России сложилась устойчивая судебная практика, которая свидетельствует о том, что споры, связанные с возмещением НДС, рассматриваются арбитражными судами через призму недобросовестности. Для того чтобы опровергнуть обвинение в недобросовестности, которое практически равносильно обвинению в нечистоплотности, нечестности или даже мошенничестве, налогоплательщикам приходится активно развеивать возникшие у налоговых органов и у суда сомнения в правомерности предъявления к возмещению сумм НДС. И это несмотря на то, что обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговые органы (ст. 65 АПК РФ).

Так в чем же заключается недобросовестность, когда направленность действий налогоплательщика свидетельствует об уклонении от уплаты налогов?

Единственная цель - снижение налогов

Действия (сделки) налогоплательщика заведомо искусственны и очевидно (явно) не имеют под собой разумной, экономически обоснованной деловой цели (цели извлечения прибыли) кроме единственной цели – снизить налоговое бремя.

Например, ФАС Северо-Западного округа признал недобросовестной организацию, которая отгрузила ввезенные на территорию России товары поставщику, находящемуся в процессе ликвидации и имеющему задолженность за ранее поставленные товары (см. постановление от 22.03.06 по делу № А56-6934/2005).

Несуществующие контрагенты

Отсутствует правоспособность участников сделок (поставщиков, покупателей), реальность их существования сомнительна, а обязанности по уплате налогов в бюджет ими надлежащим образом не исполнены.

Здесь ярким примером является дело компании ООО "Энерготехгрупп", рассмотренное Президиумом ВАС РФ (см. постановление ВАС РФ от 13.12.05 № 10048/05). К обстоятельствам, свидетельствующим о фиктивности хозяйственных операций, в которых участвовал налогоплательщик, отнесены следующие:
• три учредителя, из четырех участвующих в цепочке сделок организаций, отрицают своё отношение к соответствующим организациям;
• две организации, являющиеся поставщиками товара, зарегистрированы по несуществующим адресам;
• один из поставщиков не находится по указанному им адресу;
• до начала работы по договорам, связанным с поставкой товара, поставщиками в налоговые органы представлялись нулевые декларации;
• после начала работы ни один из поставщиков в налоговой отчетности не показывал реальной экономической выгоды.

Видимость расчетов

Расходы по оплате товаров (работ, услуг) реально (фактически) не понесены, а создана только видимость произведенных расчетов (определения Конституционного Суда РФ № 168-О и № 169-О от 08.04.04, № 324-О от 04.11.04), о чем могут свидетельствовать использованные налогоплательщиком формы и способы оплаты товара (работ, услуг), в частности, оплата векселями, зачет или уступка имущественных требований, использование заемных средств и т. д.

Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 168-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации».

Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации».

Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.04 № 324-О «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации».

ФАС Северо-Западного округа отказал в возмещении налогоплательщику НДС, поскольку уплачен за счет заемных денежных средств, которые не были возвращены на день вынесения решения судом первой и апелляционной инстанций, и налоговая инспекция подтвердила невозможность возврата заемных денежных средств (см. постановление от 27.03.06 по делу № А56-14007/2005).

Нетипичные сделки

Используются сделки, не типичные для деятельности налогоплательщика. Это касается нерентабельных, малоприбыльных операций, а также операций, не имеющих разумного объяснения необычной географией сделок.

В рамках рассмотрения одного дела судом было установлено, что сделка по реализации детских кроваток не является характерной для деятельности Общества. При этом стоимость реализованных детских кроваток значительно превышает среднерыночную стоимость аналогичного товара. Объем единовременной реализации (3800 штук) также превышает разумные и возможные для Общества, не специализирующегося по данному виду деятельности, пределы (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.04.05 по делу № Ф08-1153/2005-499А).

Мнимые или притворные сделки

Факты хозяйственной деятельности, на которые ссылается налогоплательщик, не соответствуют действительности, поэтому сделки налогоплательщика являются мнимыми или притворными (ст. 170 ГК РФ).

Признавая Общество недобросовестным, налоговый орган доказал, что в его адрес не осуществлялась фактическая транспортировка комплектующих для производства товара (детских кроваток). Аналогичным образом не осуществлялась транспортировка готового товара в адрес покупателей. Данные, указанные в транспортных накладных, опровергаются показаниями водителей. Доказательства реальной оплаты товаров отсутствуют. Все организации, задействованные в схеме поставок комплектующих и в дальнейшем в приобретении готовых детских кроваток, зарегистрированы в г. Москве, но по месту регистрации отсутствуют и находятся в розыске (см. постановление ФАС Уральского округа от 08.11.05 по делу № Ф09-5033/05-С2).

Сделки, экономически нецелесообразные

Совершенные налогоплательщиком сделки не отвечают принципу экономической целесообразности, о чем явно свидетельствует специфика самой сделки, в частности, ничем не оправданная передача подрядчиком практически всех выполняемых им работ субподрядчику; специфика товара, являющегося предметом сделки; явно завышенная цена покупки или явно заниженная цена продажи; ничтожное вознаграждение посредника и т. д.

Суд, рассматривая дело, связанное с применением "игрушечной" схемы, не установил экономическую целесообразность и обоснованность заключения заводом договоров на приобретение сырья для производства мягких игрушек, передачу его в переработку и последующую реализацию готовой продукции. Такая деятельность завода крупнопанельного домостроения представляется весьма странной.

Налоговым органом, проверивших всю цепочку, были выявлены факты отсутствия перевозчиков материалов (сырья) и готовой продукции на каждом этапе их движения, помещений для хранения сырья, материалов и готовой продукции или договоров хранения, документов, подтверждающих перевозку сырья, материалов и готовой продукции. Все компании, участвующие в схеме, были созданы почти одновременно. Большинство из них находилось в розыске, в стадии ликвидации, либо они не представляли отчетность (см. постановление ФАС Центрального округа от 30.03.06 по делу № А35-5099/05-С29).

Предметом договора является оказание услуг

Совершается оплата по договорам на оказание услуг, где предмет договора не имеет явного материального выражения (так называемые консультационные, информационные, маркетинговые и прочие услуги).

Обществом был заключен договор на оказание консультационно-информационных услуг по продвижению товаров на рынках Европейского Союза и США, проведению и участию в переговорах с определенными организациями. Исполнителем по данному договору был назван генеральный директор фирмы-исполнителя услуг, который согласно штатному расписанию одновременно являлся коммерческим директором Общества, в должностные обязанности которого входило выполнение функций, обозначенных сторонами в качестве предмета договора (см. постановление ФАС Уральского округа от 18.08.04 по делу № Ф09-3352/04-АК).

Работа с фирмами-однодневками

В сделках участвуют "карманные" фирмы-однодневки и прослеживается аффилированность контрагентов (ст. 20 НК РФ) и/или их сговор. Например, совпадение или даже косвенное пересечение учредителей фирм, органов управления, сдача отчетности за фирму-однодневку бухгалтером "оптимизируемой" фирмы, систематическая и экономически ничем не оправданная ротация фирм-покупателей или поставщиков, которые являются "однодневками" и т. д.

Так, признаки недобросовестности были усмотрены в том, что Общество и поставщик находились по одному адресу, имели одного бухгалтера, учредители и руководители Общества являлись родителями учредителя и руководителя поставщика. Реализация основных средств и иного имущества в Книге продаж за 2004 г. у поставщика не была отражена. В налоговых декларациях по НДС налог, полученный в составе стоимости реализованного имущества, к уплате в бюджет не был отражен (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.05 по делу № Ф08-5532/2005-2240А).

Подводя итог, замечу, что сложившаяся ситуация вокруг возмещения НДС может быть изменена лишь совместными усилиями всех налогоплательщиков. Стать победителем в споре с налоговым органом поможет взаимовыручка и поддержка, прозрачность и открытость, активность и самостоятельность.

(*1) Суть "карусельной схемы" заключается в следующем: в цепи поставщиков одна торговая организация применяет вычет суммы НДС как входящего НДС, а налог с реализации намеренно не уплачивает и исчезает, не погасив его перед налоговыми органами, либо использует ИНН, принадлежащий другому лицу.

Наверх